Soner ALTAŞ
VergiAlgı, 19 Nisan 2018
Şirket kuruluşundan önce bazı hazırlıklar yapılır. Bu hazırlıklardan birisi de kurulacak şirket için bir ofisin veya binanın kiralanmasıdır. Nitekim uygulamaya baktığımızda, şirket kuruluşundan önce ortakların şirketin faaliyet göstereceği bina veya ofisi aylar veya haftalar önce kiralayıp hazır hale getirdiklerini ve şirket faal hale gelene kadar da kendi ceplerinden kira ödediklerini görmekteyiz. Bu şekilde şirket kuruluşundan önce kiralanan ve kira sözleşmesi şirketin kurucuları adına düzenlenen bina, ofis gibi işyerleri için ödenen kira bedellerinin şirket kurulduktan sonra gider olarak yazılıp yazılmayacağı hususu uygulamada tartışmalıdır.
Gelir İdaresi, Türk Ticaret Kanunu’na göre şirketlerin tüzel kişiliklerini ticaret siciline kayıt ile kazandıkları ve tüzel kişiliklerinin bu tarih itibariyle başladığı, bir şirketin hak sahibi olmasının ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği yani ticaret sicilinden kaydının silindiği tarih arasında olanaklı olduğu, dolayısıyla, şirketin tüzel kişilik kazanmadan önce şirket kurucusu tarafından kiralanan işyeri için yapılan kira ödemelerinin gider olarak kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı görüşündedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 8/12/2014 tarihli ve 67854564-1741-667 sayılı Özelgesi’nde, konu ile ilgili olarak, aynen;
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, sigorta acenteliği faaliyetinde bulunan şirketinizin Eylül/2013 tarihinde kurulduğu, şirket kuruluşundan önce faaliyetinizi sürdürmek amacıyla Ocak/2013 tarihinde bir işyeri kiralandığı belirtilerek, şirket kuruluşundan önce kiralanan işyeri için ödenen kira bedellerinin gider yazılıp yazılmayacağı ile sigorta acentesi olan şirketinizin Ba-Bs bildirim formu verme yükümlülüğü bulunup bulunmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Konu ile ilgili olarak özelge talep formu eklerinin incelenmesinden, bahsi geçen işyeri için düzenlenen kira sözleşmesinin kiracı sıfatıyla xxx adına düzenlendiği, kira başlangıç tarihinin 15.01.2013 olduğu, kiralanan işyerinin sigorta acenteliği faaliyetinde kullanılacağı ve söz konusu şahsın şirketin kurucusu ve müdürü olduğu anlaşılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anılan bent hükmü uyarınca, yapılan genel giderlerin indirime konu edilebilmesi için söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması ve ayrıca söz konusu giderlere ilişkin tanzim edilecek belgelerin Vergi Usul Kanununa göre geçerli bir belge olması gerekmekte olup, bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde; “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz. Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” hükmüne yer verilmiştir.
Türk Ticaret Kanununa göre şirketlerin tüzel kişilik kazanmaları ticaret siciline kayıt ile başlar. Bir şirketin hak sahibi olması ancak, tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği yani ticaret sicilinden kaydının silindiği tarih arasında olanaklıdır.
Buna göre, şirketinizin tüzel kişilik kazanmadan önce şirket kurucusu tarafından kiralanan işyeri için yapılan kira ödemelerinin gider olarak kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.” denilmiştir.
Özelge’de, İdarenin görüşüne dayanak olarak şirketlerin tüzel kişilik kazanmalarının ticaret siciline kayıt ile başlaması ve şirketin hak sahibi olmasının ancak tüzel kişilik kazandıktan sonra mümkün olabilmesi gösterilmiştir. Kanımızca, İdare, bahsigeçen Özelgesi’nde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bazı hükümlerini almakla birlikte, bazı hükümlerini göz ardı ederek eksik değerlendirmede bulunmuştur. Anılan Özelgede şirketin türü belirtilmemiştir. Ancak, sigorta acenteliği yaptığı ifade edildiğinden, anılan şirketin türünün limited olduğu anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, yazımızda konu hem anonim hem de limited şirketler açısından değerlendirilecektir.
TTK’nın 355’nci maddesinin birinci fıkrasına göre; anonim şirketticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır. Benzer hüküm limited şirketler için de geçerlidir. TTK’nın 588’inci maddesinin birinci fıkrasına göre, limited şirket, ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır. Bu husus Özelge’de de açık bir şekilde belirtilmektedir. Özelgede göz ardı edilen husus, anılan maddelerin diğer fıkralarında belirtilen hükümlerdir.
TTK’nın anonim şirketlere ilişkin 355’inci maddesinin ikinci fıkrasında, aynen;
“Tescilden önce şirket adına işlem yapanlar ve taahhütlere girişenler, bu işlem ve taahhütlerden şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Ancak, işlem ve taahhütlerin, ileride kurulacak şirket adına yapıldığı açıkça bildirilmiş ve şirketin ticaret siciline tescilinden sonra üç aylık süre içinde bu taahhütler şirket tarafından kabul olunmuşsa, yalnız şirket sorumlu olur.”;
Limited şirketlere ilişkin 588’inci maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarında da;
“Tescilden önce şirket adına işlem yapanlar, bu işlemler dolayısıyla şahsen ve müteselsilen sorumludur.
Bu gibi taahhütlerin, ileride kurulacak şirket adına yapıldıklarının açıkça bildirilmeleri ve şirketin ticaret siciline tescilini izleyen üç aylık süre içinde şirket tarafından kabul edilmeleri koşuluyla, bunlardan yalnız şirket sorumlu olur.” hükümlerine yer verilmiştir.
Dolayısıyla, anonim veya limited şirketin ticaret siciline tescil edilip tüzel kişilik kazanmasından önce şirket adına işyeri, bina vb. kiralanması, imzalanacak kira sözleşmesinde kiralamanın ileride kurulacak şirket adına yapıldığının açıkça belirtilmesi ve şirketin ticaret siciline tescilinden sonra üç aylık süre içinde kiralama işleminin şirket tarafından kabul olunmasıhalinde, kira ödemelerinden sadece şirket sorumlu olacaktır. TTK’da şirket adına bu kararı kimin vereceği açık olmamakla, dolayısıyla şirketin yönetim organının –anonim şirketlerde yönetim kurulu, limited şirketlerde ise müdür veya müdürler kurulu- dahi alabileceği düşünülmekle birlikte, bu kararın şirketin genel kurulu tarafından alınması daha uygun olacaktır.
Şirketin, kabulden önce yapılan ödemelerden sorumlu olup olmayacağı hususunda tereddüt yaşanabileceği dikkate alınarak, kurucuların, kira ödemelerinin şirketin kuruluşunun tescilinden sonra yapılacağına dair kira sözleşmesine bir hüküm koymaları ve kira ödemelerini şirketin kabul kararından sonra yapmaları, olası ihtilafları giderecektir. Bu koşulların sağlanmasının akabinde şirketin ödemekle sorumlu olacağı bir işlemin gider olarak indirilmesine izin verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Şirketçe kabul olunmadığı takdirde ise önceden kiralanan işyerinin şirketin tescil tarihine kadar olan giderleri kurucular tarafından karşılanmalı ve tescil tarihinden geçerli olmak üzere kira sözleşmesi şirket ile mal sahibi arasında yenilenmelidir.
Bu itibarla, anonim ve limited şirketlerin, mükellef olarak, yazımızda belirttiğimiz yasa hükümleri doğrultusunda Özelge talep etmelerinin, İdarenin konuyu sadece tüzel kişilik kazanma açısından değil, anılan hükümler yönünden de değerlendirmesine ve mükellef lehine görüş bildirmesine katkı sağlayabileceği kanısındayız.